לא הכל אבוד 

רקע

במציאות העסקית של ימינו, לעיתים נקלעים בעלי עסקים למצב בו הם אינם יכולים לגבות חוב כספי מלקוח, בין אם מדובר בלקוח הנמצא בחדלות פרעון, פשיטת רגל או כל סיבה אחרת, מצב הידוע בכינויו כ"חוב אבוד".

למצב זה ישנה משמעות גם בהיבטי מס, שכן על כל עסקה, כולל כזו שהפכה ל"חוב אבוד" מוטל מס כזה או אחר, כאשר לרוב, בעל העסק מעביר את תשלום המס לרשות המסים מיד עם ביצוע העסקה, בין אם הלקוח שילם ובין אם לאו.

במיסים העקיפים השונים קיימת הבחנה לעניין האפשרות לקבל השבה בגין "חוב אבוד", והבחנה כזו קיימת גם ביחס למס המוטל על עסקה מקומית, לעומת מס המוטל על היבוא. ביבוא אין אפשרות על פי הדין לקבל את המס בחזרה גם אם החוב הפך לחוב אבוד.

טענה רווחת, אף כי לא בהכרח נכונה, לגבי מיסים עקיפים הינה שמיסים אלה מגולגלים על כתפי הצרכנים בעת המכירה, כלומר, שהעוסק אינו נושא בפועל במיסים אלה, אלא הוא כולל אותם במחיר שמשלם הקונה. ואולם, במקרים בהם הקונה לא שילם מאומה בשל הפיכת החוב לחוב אבוד, העוסק לא הצליח לגבות גם את רכיב המס מן הקונה, גם אם היה יכול ומעוניין לגבות.

האם במצב כזה בו נוצר חוב אבוד, ראוי כי המדינה תשיב לבעל העסק את המס ששולם או תשאיר אותו אצלה?

מס ערך מוסף- לא הכל אבוד

בהלכה ותיקה שיצאה מבית המשפט העליון בשנת 1999 בפרשת אלקה (1), נקבע כי עסקה שתמורתה לא שולמה, נחשבת כעסקה "שלא יצאה אל הפועל", ולכן, מן הראוי להשיב את המס לנישום, על מנת שלא ייצא נפסד פעמיים ? גם לא קיבל את תמורת העסקה וגם שילם את המס למדינה.

באותו מקרה הוחלט שהמדינה תשיב לעוסק את מס הערך המוסף ששולם.

האם רציונל זה אומץ גם במיסים עקיפים אחרים, כמו מס קניה או בלו?

מס קניה- הכל אבוד

בשנת 2012 ניתנו שני פסקי-דין בבתי המשפט המחוזיים והשלום, שקבעו, בהתאמה, כי הרציונל של הלכת אלקה רלוונטי גם לחוב אבוד במס קניה.

במקרה שנידון בפרשת טמפו, דרשה טמפו מרשות המסים להשיב לה מס קנייה בסך של למעלה מ?800,000 ש"ח, ששולם במהלך השנים 2001?2005, בגין מכירת מוצרי אלכוהול (בירה). חלק מן הקונים שרכשו את המשקאות מטמפו נכנסו להליכי פירוק, וטמפו לא הצליחה לגבות מהם את תמורת הסחורה, ונותר חוב לטמפו בעד אותם מוצרים, שהפך לחוב אבוד. המדינה השיבה לטמפו מס ערך מוסף ששולם בגין החובות האבודים, אך סירבה להשיב את מס הקנייה. בית המשפט המחוזי בתל-אביב קבע כי כאשר התמורה לא שולמה, מדובר בטובין שלא נמכרו ויש להשיב לטמפו את מס הקניה.

במקרה דומה, בתיק דובק נמכרו סיגריות לחברת קלאבמרקט במהלך שנת 2005 ושולם בעדן מס קנייה ומס ערך מוסף למדינה. חברת קלאבמרקט נכנסה להליכי פירוק ובעקבות כך, חלק מן התמורה לא שולם לדובק, ובעד אותן סיגריות נותר חוב של כ?2 מיליון ש"ח לדובק, שהפך לחוב אבוד. המדינה השיבה לדובק מס ערך מוסף ששולם בגין החוב האבוד, אך סירבה להשיב את מס הקנייה, בסך כולל של למעלה מ?600,000 ש"ח, חלקו בגין סיגריות מתוצרת מקומית וחלקו בגין סיגריות מיובאות. בית המשפט הגיע למסקנה דומה לפיה יש להשיב את מס הקניה לדובק.

בחודש יוני 2015, הפך בית המשפט העליון בערעור את פסק-הדין בנושא טמפו (4), וקבע הלכה מחייבת לפיה אין להשיב מס קניה בגין חוב אבוד. בית המשפט העליון ייצר אבחנה לעומת מס ערך מוסף וקבע כי מס קניה מוטל על מוצרים שיש רצון להפחית את צריכתם, ולכן גם אם הקונה לא שילם למוכר תמורה, המוצר ה"מזיק" עדיין נצרך ולכן קיימת תכלית לגבות את המס.

בית המשפט קבע כי מבחינה לשונית המונח "לא נמכרו" המופיע בחוק אינו יכול להתייחס למוצר שנמסר ללקוח אך תמורתו לא שולמה.

בלו- לא הכל אבוד?

בפסק-דין שניתן בבית המשפט המחוזי מרכז בפברואר 2015, נקבע כי הלכת אלקה אינה חלה על בלו (המס המשולם על הדלק).

בית המשפט קבע כי מע"מ הוא מס שמוטל בסופו של דבר על הקונה, כך שאם תמורת העסקה לא שולמה, קמה הצדקה להשיב למוכר את המס.

לעומת זאת, נקבע כי בבלו התכלית היא למסות את הוצאת הדלק מיצרן הדלק, והטלת המס אינה מותנית בקיום עסקה, בגביית תמורה או בהפקת רווח.

בית המשפט ייצר גם אבחנה לעומת מס קניה (נכון לאותו מועד טרם ניתן פסק-הדין בעליון בפרשת טמפו), וקבע כי במס קניה קיימת פרשנות אפשרית כי המונח "לא נמכרו" שבחוק מתייחס למוצר שתמורתו לא שולמה, אך בבלו אין מונח דומה בחוק.

לכן, נקבע כי גם אם נוצר חוב אבוד, אין להשיב את הבלו לעוסק ששילם אותו.

בתאריך 30.7.15 הוגש ערעור על פסק-הדין לבית המשפט העליון (6) והערעור עדיין תלוי ועומד.

(1)ע"ש (מחוזי חיפה) 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, "מיסים" ט/2 (אפריל 1995) ה-23, עמ' 183; ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, "מיסים" יג/6 (דצמבר 1999) ה-6;

(2)ע"מ (מחוזי ת"א) 1254/07 41745-02-10 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס ומע"מ (29.4.12), מיסים און-ליין.

(3)ת"א (שלום הרצליה) 17151-02-09 דובק בע"מ ואח' נ' מע"מ ומס קניה ת"א (31.1.12), מיסים און ליין.

(4)ע"א 4609/12 אגף המכס ומע"מ – מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פסק-דין מיום 24.6.15;

(5)ת.א. (מחוזי מרכז) 21235-12-12 "דלק" חברת הדלק הישראלית בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל – רשות המיסים, פסק דין מיום 22.2.15;

(6)ע"א 5270/15 5271/15 "דלק" חברת הדלק הישראלית בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל – רשות המיסים.